حسابداری پیمانکاری با رویکرد سیستمی و تئوری

یکی از دغدغه‌های امروزه حسابداران یافتن منابعی است که درآن تئوری پیمانکاری را به صورت خلاصه و فرایندی در کنار مفاهیم سیستمی ارائه دهد، در این مقاله سعی شده که این امکان برای مخاطبان سپیدار سیستم فراهم شده باشد.

ارکان اصلی عملیات پیمانکاری

کارفرما

کارفرما، شخص حقیقی یا حقوقی است که یک سوی امضا کننده پیمان است و عملیات موضوع پیمان را بر اساس استناد و مدارک پیمان،به پیمانکار واگذار کرده است. نمایندگان و جانشین‌های قانونی کارفرما، در حکم کارفرما می‌باشند.

پیمانکار

پیمانکار، شخص حقیقی یا حقوقی است که سوی دیگر امضا کننده پیمان است و اجرای موضوع پیمان را بر اساس استناد و مدارک پیمان، به عهده گرفته است. نمایندگان و جانشین‌های قانونی پیمانکار، درحکم پیمانکار می‌باشند.

پیمانکار جزء

پیمانکار در برخی از شرایط بخشی از بندهای ردیف پیمان را به شخصیتی دیگر طی عقد قرارداد واگذار کند.

سرپرست کارگاه

شخصی حقیقی است که دارای تخصص و تجربه لازم برای پیش برد موضوعات کارگاه را داراست که پیمانکار، او را به مهندس مشاور معرفی می‌کند تا اجرای موضوع پیمان درکارگاه را سرپرستی کند.

کنسرسیوم

گروهی از اشخاص یا شرکت‌ها که به منظور انجام دادن یک پروژه یا فعالیت شکل گرفته‌اند که انجام فعالیت‌ یا پروژه ماورای توانایی‌های هر کدام از اعضا به صورت منفرد است.

مهندس مشاور

الف) مهندس مشاور، شخص حقوقی یا حقیقی است برای نظارت بر اجرای کار، در چارچوب اختیارات تعیین شده در اسناد و مدارک پیمان، ازسوی کارفرما به پیمانکار معرفی می‌شود.

ب) مهندس ناظر، نماینده مقیم مهندس مشاور در کارگاه است و در چارچوب اختیارات تعیین شده در استناد و مدارک پیمان به پیمانکار معرفی می‌شود.

بخشنامه

بخشنامه به دستورالعمل‌هایی اطلاق می‌شود که از طرف سازمان مدیریت و برنامه ریزی جهت تنظیم و رابطه کارفرما با پیمانکار یا مشاور یا برای تفسیر مفاد قرارداد شرایط عمومی، موافقت نامه و شرح مقادیر، صورت وضعیت و میزان تعدیل صادر می‌شود.

فهرست بها

فهرست بها، همه ساله توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی و براساس تحولات اقتصادی تهیه شده و حاوی جزئیات اجرای انواع کارهای ساختمانی و عمرانی به همراه قیمت و هزینه انجام آن و قیمت مصالح است.

صورت وضعیت

صورت وضعیت لیستی از فعالیت‌های انجام شده در ردیف پیمان قرارداد می‌باشد که توسط پیمانکار به کارفرما ارسال می‌شود که پس از تایید از سمت کارفرما وجه به پیمانکار پرداخت می‌شود. ماهیت صورت وضعیت شبیه عملیات فروش می‌باشد و درآمد در مرحله صدور صورت وضعیت تایید شده شناسایی می‌شود.

درآمد پیمان چیست؟

درآمد پیمان باید در برگیرنده موارد زیر باشد:

مخارج پیمان چیست؟

مخارج پیمان باید مشتمل بر موارد زیر باشد:

هرگاه بتوان ماحصل یک پیمان بلندمدت را به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد، باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت) به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود.

هرگاه ماحصل یک پیمان بلندمدت را نتوان به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد:

هرگاه انتظار رود که پیمان منجر به زیان گردد (کل مخارج پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند)، باید زیان مربوط، فوراً به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.

در پیمان‌های مقطوع

ماحصل پیمان بلندمدت را زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که تمامی شرایط زیر برقرار باشد:

در پیمان‌های امانی

ماحصل پیمان بلندمدت را زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که کلیه شرایط زیر برقرار باشد:

مراحل اجرای طرح پیمانکاری

راه حل اجرای طرح و انجام عملیات پیمانکار کار

مراحل اجرای طرح در موسسات خصوصی و عمومی تفاوت ماهیتی ندارد، و موسسات خصوصی کمابیش در اجرای عملیات پیمانکاری از تشریفات دولتی تبعیت می‌کنند اجرای طرح‌های عمرانی در موسسات خصوصی همانند موسسات بخش عمومی تابع تشریفات خاصی است.

مرحله اول: مطالعات مقدماتی

• شناسایی و بررسی اولیه در رابطه با طرح
• تهیه و ارائه طرح مقدماتی

مرحله دوم: تهیه طرح و نقشه‌های اجرایی (مطالعات تفصیلی طرح)

موسسات بخش خصوصی معمولاً طرح‌های ساختمانی، تاسیسات و تجهیزاتی خود را با در نظر گرفتن منابع مالی، پیش بینی و سپس نقشه‌ها و اسناد و مشخصات اجرایی را راساً یا با کمک موسسان مشاور تهیه می‌کنند.

• تهیه نقشه‌های تفصیلی
• تهیه اسناد و مدارک مناقصه

مرحله سوم: اجرای عملیات طرح:

• ارجاع کار به پیمانکار
• دعوت از پیمانکاران برای اجرای طرح

بعد از آماده شدن اسناد و مدارک مناقصه، پیمانکاران به طریق زیر از نوع و مشخصات طرح مطلع می‌شوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند، اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسین مشاور خریداری و برای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار می‌دهند.

وثیقه‌های مورد قبول بانک برای صدور ضمانتنامه

الف ) وجه نقد، طلا، اسناد خزانه، اوراق مشارکت، سپرده ثابت و اوراق قرض الحسنه نزد بانک صادر کننده ضمانتنامه

ب) تضمین بانک‌های معتبر خارجی

ج) سفته با دو امضای مورد قبول بانک، اموال غیر منقول، برگ وثیقه انبارهای عمومی مربوط به کالا، سهام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس، کشتی و هواپیما

انتخاب پیمانکار (کمیسیون مناقصه برای تعیین بدنه مناقصه، پیشنهادهای واصله را با رعایت آئین نامه معاملات دولتی افتتاح و قرائت می‌کند. کمیسیون مزبور ابتدا پاکت الف را باز می‌کند و در صورتی که پیمانکار تمامی شرایط مزبور در مناقصه را رعایت و کلید مدارک را ارسال کرده باشد. مبادرت به افتتاح پاکت ب (برگ یشنهاد مبلغ) می‌کند.

مناقصه گزار پس از ارزیابی پیشنهادها و تهیه جدول مقایسه، از بین پیشنهادهایی که تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و از قیمت خارج از اعتدال نباشد. مناسبترین پیشنهاد از نظر مالی و سایر شرایط انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی می‌کند. ضمانت نامه شرکت در مناقصه در صورتی که برنده مناقصه از انعقاد قرارداد امتناع ورود به نفع کارفرما ضبط خواهد کرد و از نفر دوم برای عقد قرارداد دعوت می‌شود)

انعقاد قرارداد پیمانکاری

گرفتن ضمانت نامه حسن انجام تعهدات (بعد از اینکه برنده مناقصه تعیین شد قراردادی بین پیمانکار و کارفرما منعقد و ضمانت نامه‌های شرکت در مناقصه آزاد می‌شود)

تنظیم قرارداد پیمانکاری

عملیات اجرایی

• آغاز کار، ایجاد و تجهیز کارگاه (بعد از اینکه پیمان منعقد شد ، کارفرما کلیه زمین‌هایی را که برای تاسیس و ایجاد کارگاه و انجام عملیات موضوع پیمان مورد نیاز است به پیمانکار تحویل و شخص یا مؤسسه‌ای را به عنوان دستگاه نظارت به پیمانکار معرفی کند. همچنین کارفرما یا دستگاه نظارت برای کنترل مستقیم عملیات کارگاه، شخصی را به عنوان ناظر مقیم تعیین و کتباً به پیمانکار معرفی می‌نماید.
• پیمانکار نیز برای شروع کار و اجرای طرح، شخصی را به عنوان رئیس کارگاه تعیین و کتباً با کارفرما یا دستگاه نظارت معرفی می‌کند. پیمانکار مسئولیت حسن اجرای تمامی کارهای موضوع پیمان را بر اساس مشخصات و نقشه‌های تفصیلی و محاسبات فنی به عهده دارد و نظارتی که از طرف کارفرما یا نمایندگان او، در اجرای طرح می‌شود از میزان این مسئولیت نمی‌کاهد.

• پیمانکار دست اول می‌تواند به منظور تسهیل و تسریع در اجرای قسمت یا قسمت‌هایی از عملیات موضوع پیمان موافقت نامه‌هایی با شخص یا اشخاص یا پیمانکاران جزء ( دست دوم ) منعقد کند، مشروط بر آنکه آنان را از واگذاری کار به غیر ممنوع دارد. به‌هرحال ارجاع کار به پیمانکاران جزء، تحت هیچ عنوان از مسئولیت و تعهدات پیمانکار نخواهد کاست از این مرحله بخشی از مخارج اجرای طرح از محل تنخواه گردانی که به هر کارگاه اختصاص می یابد پرداخت می‌شود

مخارج اجرای پیمان

الف) مخارجی که مستقیماً با یک پیمان مشخص مرتبط است.

ب) مخارجی که بین پیمان‌ها مشترک بوده و تسهیم آن به پیمان‌های جداگانه امکان پذیر است.

ج) سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است.

د) مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پیمان (هزینه‌های قبل از انعقاد قرارداد در صورتی که قابل تشخیص و شناسایی با سند به حساب پیمان انتقال می‌یابد؛ در غیر این صورت جز هزینه‌های دوره وقوع محسوب خواهد شد مخارج دوره اجرای طرح از تنظیم قرارداد صرفاً به وسیله دفتر مرکزی و بعد از آن توسط دفتر مرکزی و کار گاه پرداخت می‌شود.

انجام مخارج اجرای طرح

الف) پرداخت مخارج اجرای طرح بوسیله کارگاه

ب) پرداخت مخارج اجرای طرح توسط دفتر مرکزی

• واگذاری بخشی از عملیات مرتبط با اجرای طرح به پیمانکاران جزء(پیمانکاران دسته دوم)
• تنظیم صورت وضعیت موقت کارها
• تاییدیه صورت وضعیت موقت کارها
• پرداخت وجه مربوط به صورت وضعیت ها (کارفرما پس از رسیدگی صورت وضعیت از جهت تطبیق ارقام با مبالغ مندرج در پیمان و اعمال تصحیحات لازم وضع کسور قابل پرداخت را با تنظیم سندی از طریق صدور چاپ به پیمانکار پرداخت می‌کند.

ج) جمع وجوهی که بابت صورت وضعیت‌های قبلی پرداخت شده است

د) ۱۰% بابت وجه الضمانت (سپرده حسن انجام کارد)

ه) اقسام پیش پرداخت

و) مالیات موضوع ماده ۷۶

ی) بیمه (با توجه به عمرانی بودن و غیره عمرانی بودن و همچنین با مصالح و بدون مصالح متغییر است)

ن) کسور متفرقه دیگری که بر طبق شرایط عمومی پیمان به عهده پیمانکار است

• تحویل موقت (حداقل ۹۷ درصد موضوع قرارداد تکمیل شده باشد)
• برچیدن کارگاه
• ابطال ضمانت نامه انجام تعهدات
• ابطال ضمانت نامه پیش پرداخت‌ها (ضمانت نامه پیش پرداخت تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعیت‌ها به تدریج تقلیل می‌یابد به نحوی که کل پیش پرداخت با آخرین صورت وضعیت موقت مستهلک شود)
• تهیه صورت وضعیت قطعی (حداکثر تا یک ماه از تاریخ تحویل موقت پیمانکار باید اقدام به صدور صورت وضعیت قطعی نماید)
• تهیه صورت حساب قطعی پیمان (ظرف سه ماه از صدور صورت وضعیت قطعی توسط کارفرما تهیه می‌شود)
• تعیین سود پیمان و بهای تمام شده دارایی تکمیل شده
• استرداد نصف سپرده حسن انجام کار
• بهره برداری و نگهداری عملیات موضوع پیمان
• تحویل قطعی
• استرداد نصف دیگر سپرده حسن انجام کار

هزینه‌های بهره‌برداری و نگه داری عملیات موضوع پیمان در دوره تضمین به عهده کارفرما است و هزینه‌های ناشی از نقص عمل پیمانکار در دوره مزبور به عهده پیمانکار است.

سازمان موسسات پیمانکاری حداقل باید سه قسمت اصلی زیر را داشته باشد

مبلغ پیشنهادی برای شرکت در مناقصه را محاسبه و تعیین و برای تصویب به سرپرست کل عملیات تسلیم می‌کنند؛ تهیه صورت وضعیت‌ها و بررسی قیمت‌های پیشنهادی پیمانکاران دست دوم و اعلام نتیجه آن برای تصویب به سرپرست کل عملیات، جزء وظایف است وقتی پیمانکار در مناقصه برنده شد مواد، سفارشات خرید و سایر احتیاجات پیمان را تهیه و نسخه آن رابه قسمت حسابداری و رئیس کارگاه ارسال می‌کنند.

روش‌های متداول حسابداری پیمانکاری

مسئله‌ اساسی در حسابداری پیمانکاری چگونگی تخصیص درآمدها و هزینه‌های مرتبط با دوره‌های مالی، در طول مدت قرارداد است برای تعیین سودی که باید در هر دوره مالی به حساب منظور شود.

مؤسسات پیمانکاری از دو روش متداول حسابداری پیروی می‌کند، که عبارتند از:

• روش کار تکمیل شده (با محاسبه سود هنگامی که طرح رایانه میزان قابل توجهی تکمیل شده باشد)
• روش درصد پیشرفت کار (یا محاسبه سود به تناسب کادر جریان پیشرفت هر دوره)

الف ) روش کار تکمیل شده 

در این روش شناخت درآمد هنگامی صورت می‌گیرد که کل پیمان یا بخش عمده‌ای از آن تشکیل شده و صرفاً کارهای جزئی باقی مانده باشد.

در این روش مخارج پیمان و مبالغ دریافتی در ازاء پیشرفت کار، در خلال مدت قراردارد، انباشته می‌شود و اما شناخت درآمد پیمان تا زمانی که پیمان عمدتاً تکمیل نگردیده باشد صورت نمی‌گیرد. مزیت اصلی روش کار تکمیل شده است. که سود پیمان زمانی تعیین می‌شود که کار تمام شده یا به مراحل نهایی تکمیل رسیده باشد در این روش خطر شناخت یا شناسایی سودهایی که ممکن است کسب نشوند به حداقل می‌رسد .

اشکال اساسی روش کار تکمیل شده این است که درآمدی که در دوره مالی گزارش می‌شود میزان کار انجام شده در خلال دوره به روی پیمان‌ها را منعکس نمی‌کند .

برای مثال اگر چند پیمان بزرگ همگی در یک دوره مالی تکمیل شود اما در دوره‌های قبل، پیمانی به اتمام نرسیده باشد و یا در بعد پیمانی تکمیل نشود، با وجود ثبات نسبی فعالیت‌های انجام شده ظاهراً سطح فعالیت‌های جاری را منعکس می‌کند. اما همواره فاصله‌ مداومی بین زمان انجام کار و زمان شناخت سود مربوط به آن وجود دارد.

ب) روش درصد پیشرفت کار

در این روش درآمد متناسب پیشرفت عملیات پیمان شناسایی می‌شود. درآمد مذکور با هزینههای واقع شده برای رسیدن به همان مرحله از پیشرفت کار مقابله می‌شود و حاصل آن می‌تواند به عنوان سهم قابل تخصص‌ آن قسمتی از کاری که طی دوره‌های تکمیل شده، گزارش می‌شود .

اعمال روش درصد پیشرفت کار خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد، بدین جهت تا زمانی که نسبت به سود آوری کل پیمان اطمینانی نباشد، منظور داشتن سود در صورت‌های مالی مورد نخواهد داشت و کاربرد روش درصد پیشرفت کار نادرست است.

ذخیره لازم برای زیان‌های قابل پیش بینی

هر گاه آخرین برآوردها از هزینه‌ها و در آمدهای یک قرارداد پیمانکار نشان دهنده زیان باشد، باید زخیره‌ای معادل کل زیان، بدون توجه به میزان کار انجام شده، در نظر گرفته شود. حتی در مواردی که زیان پیش بینی شده از کل هزینه‌های انجام شده تا تاریخ برآورد بیشتر باشد، باید برای کل زیان پیش بینی شده آن پیمان ذخیره در نظر گرفت.

هرگاه بخش عمده‌ای از ظرفیت واحد اجرا کند (پیمانکار) برای مدتی طولانی به پیمانی اختصاص داده شود، هزینه‌های غیر مستقیم واحد پیمانکاری در طی باقی مانده قرارداد بعضاً به عنوان هزینه‌های قابل تسهیم مستقیم تلقی و در محاسبه ذخیره برای زیان پیش بینی شده، در نظر گرفته می شود .

از آنجایی که تعیین برآورد میزان زیان آتی پیمان مسکن است با دقت کافی ممکن نباشد، در بعضی موارد برآورد مبلغ زیان آتی امکان پذیر است و در سایر موارد افشای زیان احتمالی به تنهایی (بدون بر آورد مبلغ) کافی خواهد بود.

دعاوی و تغییر ناشی از قراردادهای پیمانکاری

مبالغ مورد مطالعه پیمانکار ناشی از تغییرات قراداد که به تصویب کارفرما رسیده باشد، تنها هنگامی به عنوان در آمد شناسایی می‌شود که پیمانکار مدارک و شواهدی دال بر قبول مورد مطالبه توسط کارفرما ارائه کند. خسارات یا جرائم قابل پرداخت توسط پیمانکار که ناشی از تاخیر در تکمیل کار یا سایر علل باشد عاماً به عنوان هزینه پیمان تلقی می‌شود.

تعیین سود پیمان تکمیل شده

الف) روش درصد پیشرفت کار

در روش درصد پیشرفت کار، تفاوت حساب کار گواهی شده و حساب پیمان (درآمد – هزینه) پس از تهیه صورت حساب قطعی و تصفیه با پیمانکار – سود (یا زیان) پیمان تکمیل شده را به دست می‌دهد .

ب) روش کار تکمیل شده

پس از ثبت آخرین صورت وضعیت تفاوت حساب کار گواهی شده و حساب پیمان – پس از تهیه صورت حساب قطعی و تصفه حساب با پیمانکار – سود ( یا زیان ) پیمان تکمیل شده را به دست خواهد داد (محاسبه سود پس از ثبت آخرین صورت وضعیت در هر دو روش یکسان است)

انتقال سود بستن حساب پیمان تکمیل شده

حساب پیمان پس از خاتمه طرح ، بهای تمام شده (مخارج اجرای طرح) را به دست خواهد داد ، که پس از مقبله ارزش با کارگواهی شده ، سود (زیان) ناشی از اجرای طرح تعیین خواد شد . سود (زیان) پیمان تکمیل شده را می توان به یکی از دو روش زیر محاسبه و به حساب سود و زیان اتنقال داد .

روش اول: محاسبه سود هر پیمان به طور جداگانه (محاسبه سود در صورتی که سود حاسل از هر پیمانکاری به طور جداگانه تعیین می شود)

روش دوم: محاسبه سود و پیمان ها به طوریکه (محاسبه سود در صورتی که سود حاصل از هر پیمانکاری به طور جداگانه تعیین نشود)

در این روش‌های تمام شده و ارزش کار گواهی شده پیمان‌های تکمیل شده به حساب سود و زیان پیمان‌ها منتقل و در نتیجه سود (زیان) پیمان‌ها با ثبت زیر به طور یکجا تعیین می‌شوند.

محاسبه سود پیمان‌های ناتمام

نظر به مخاطرات کار پیمانکاری و تعهداتی که پیمانکار در طول اجرای طرح و دوره تضمین دارد. اصل پذیرفته شده این است که اگر نسبت به سودآوری کل پیمان اطمینان لازم وجود نداشته باشد. بنابر سود شناسایی و در صورت‌های مالی منعکس گردد به عبارت دیگر از روش کار تکمیل شده استفاده شود.

برای حسابداری پیمان‌های بلند مدت معمولاً از روش درصد پیشرفت کار استفاده می‌شود یعنی سود بر مبنای درصد پیشرفت (تکمیل) پیمان در پایان هر دوره مالی محاسبه و اندازه گیری می‌گردد از آنجا که به کار گیری این روش، خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد، از این رو، سود پیمان ناتمام زمانی شناسایی و در صورت‌ها مالی منعکس شود که نسبت به سود آوری و نتیجه کل پیمان نتیجه کل پیمان اطمینان لازم وجود داشته باشد .

در قراردادهای مقطوع، شرایطی که معمولاً درجه اطمینان از سود آوری و نتیجه کل پیمان را فراهم می‌سازد عبارت است از:

در قراردادهای امانی: شرایطی که معمولاً درجه اطمینان از سودآوری و نتیجه کل پیمان را فراهم سازد عبارت است از:

برخی از روش‌های تعیین سود پیمان‌های ناتمام به شرح زیر است:

الف) محاسبه سود پیمان نا تمام بر اساس مخارج واقعی

در این طریق ابتدا بهای تمام شده کار گواهی شده بر اساس مخارج واقعی تعیین و سپس از تفاوت ارزش کار گواهی شده و بهای تمام شده کار گواهی شده سود پیمان ناتمام تعیین می‌شود.

سود پیمان ناتمام را که بدین طریق به دست می‌آید اصطلاحاً سود ظاهری می‌نامند و برای رعایت اصل احتیاط معمولا ۲/۳ سود ظاهری به ترتیب زیر به عنوان سود پیمان ناتمام شناسایی و در صورت های مالی منعکس می شود از آنجا که در پرداخت وجه هر صورت وضعیت ، درصدی به عنوان سپرده حسن انجام کار کسب و در خاتمه‌کار به پیمانکار مسترد می گردد برای اینکه سود دوره متناسب با وجوه دریافت شده به حساب منظور شود، معمولاً سود محاسبه شده مزبور به نسبت وجوه دریافت شده به ارزش گواهی شده نیز تعدیل می‌گردد.

ب) محاسبه سود پیمان ناتمام بر اساس مخارج بر آوردی

چنانچه برآورد معقول از مخارج لازم برای تکمیل پیمان امکان پذیر باشد، برای تعیین مبلغ سودی که باید در هر دوره مالی و در صورت های مالی منعکس شود، ابتدا سود برآوردی پیمان به ترتیب زیر از تفاوت مبلغ کل پیمان تعیین وسپس سود پیمان ناتمام بر مبنای درجه تکمیل پیمان محاسبه می‌شود.

گزارش‌های مالی

در مؤسسات پیمانکاری گزارش‌های دوره‌های (ماهانه، سه ماهه، شش ماهه و … ) زیر باید به موقع تهیه شود:

ترازنامه باید همراه با موارد زیر آورده شود:

• فهرست حساب‌های دریافتنی و سپرده حسن انجام کار
• جدول بهای تمام شده کارهای در جریان ساخت و صورت وضعیت‌ها
• فهرست حساب‌های پرداختنی
• جدول دارائی‌های ثابت واستهلاکات
• فهرست مطالبات دست دوم